Ex articolo 36 del dpr 633/1972

Le attività gestite con contabilità separata

Gli elementi di maggiore criticità sulla contabilità separata, sottostanti alla corretta applicazione della disciplina prevista, attengono principalmente agli aspetti legati alla distinta applicazione delle disposizioni che regolano la detrazione dell'Iva e, in particolare, alla detraibilità dell'imposta relativa ai beni e ai servizi utilizzati promiscuamente. Relativamente ai beni e ai servizi utilizzati esclusivamente in una delle attività separate, confluendo gli stessi nella relativa contabilità, devono seguirsi le regole di detraibilità proprie di ciascuna di esse; per quanto concerne, invece, gli acquisti dei beni e dei servizi utilizzati promiscuamente per (tutte) le attività separate, l'Iva assolta è:
- indetraibile, per gli acquisti dei beni non ammortizzabili (solo, comunque, in ipotesi di separazione facoltativa);
- detraibile (nei limiti della quota imputabile a ciascuna delle attività separate), per gli acquisti di beni ammortizzabili e di servizi, qualora sussistano limitazioni al diritto di detrazione (come nel caso in cui venga esercitata una attività esente).

BENI E SERVIZI UTILIZZATI ESCLUSIVAMENTE IN UNA DELLE ATTIVITA' SEPARATE
La detrazione dell'imposta assolta sugli acquisti dei beni (ammortizzabili e non) e dei servizi, impiegati in via esclusiva in una delle attività oggetto di separazione, va effettuata applicando le norme relative a ciascuna di tali attività. Così, ad esempio, qualora un soggetto d'imposta eserciti due attività, una esente e una imponibile, e provveda a separarle, non potrà detrarre l'Iva assolta sull'acquisto di un bene o di un servizio impiegato esclusivamente nell'attività esente, mentre potrà detrarre l'intera imposta assolta sull'acquisto di un bene o di un servizio impiegato nell'attività imponibile. In tal caso, pertanto, l'unico elemento di criticità - attesa l'agevole individuazione dei beni esclusivamente utilizzati nelle singole attività - potrebbe risiedere nell'autonoma applicazione delle norme contenute negli articoli 19 e seguenti del dpr 633/1972.

BENI NON AMMORTIZZABILI UTILIZZATI PROMISCUAMENTE
Nel caso di separazione di attività, ai fini Iva, l'imposta assolta sugli acquisti dei beni non ammortizzabili utilizzati promiscuamente (utilizzati, dunque, per tutte le attività svolte) è totalmente indetraibile. L'indetraibilità non sussiste nel caso in cui la separazione risulta essere obbligatoria per legge; tuttavia, anche in ipotesi di separazione facoltativa, una interpretazione logico-sistematica delle norme di riferimento dovrebbe condurre alla inapplicabilità di tale regola nei casi in cui le diverse attività non presentino regimi differenti di detraibilità (ad esempio, nel caso di svolgimento di più attività imponibili).
Occorre, pertanto:
1. individuare, tra i beni acquistati, quelli non ammortizzabili;
2. verificare che il loro impiego sia effettivamente promiscuo.
In merito a tale ultimo punto, si osserva che l'esclusione della detrazione è prevista non già per gli acquisti dei beni suscettibili di un impiego promiscuo, ma per gli acquisti dei beni effettivamente utilizzati promiscuamente (risoluzione 13 marzo 1991, n. 320810).
Si rileva, infine, come i beni non ammortizzabili utilizzati promiscuamente, nella generalità dei casi, non possano che coincidere con lo specifico sottoinsieme delle cosiddette spese generali costituito dai materiali di consumo; tali spese - riguardando, infatti, solo i beni non ammortizzabili ad utilizzo promiscuo (non essendovi ricompresi i servizi e i beni ammortizzabili, dei quali si dirà nel prossimo paragrafo) - sono, in definitiva, quelle sostenute per l'acquisto di beni (usati promiscuamente) che non dispiegano la loro utilità per più di un esercizio amministrativo.

BENI AMMORTIZZABILI E SERVIZI UTILIZZATI PROMISCUAMENTE
La detrazione dell'Iva assolta sugli acquisti dei beni ammortizzabili e dei servizi, utilizzati promiscuamente - in presenza di attività soggetta a detrazione ridotta - è ammessa nei limiti della parte imputabile a ciascuna attività separata.
Premesso che anche in tale ipotesi occorre fare riferimento ai beni ammortizzabili e ai servizi effettivamente utilizzati in modo promiscuo, e non anche, invece, ai beni e servizi solo potenzialmente utilizzabili promiscuamente, la prima questione rilevante concerne la corretta individuazione di tali beni. Occorrerà, quindi, individuare ed applicare un criterio oggettivo, coerente e dimostrabile di imputazione di detti costi tra le varie attività.
Per quanto attiene al primo aspetto, non sembra problematica l'individuazione della categoria dei beni ammortizzabili e dei servizi ad utilizzo promiscuo. Invero, tali beni e servizi coincidono, generalmente, con i costi sostenuti per il funzionamento dei cosiddetti servizi amministrativi e di supporto, sempre che, ovviamente, non si provveda a creare, per ogni attività, una apposita ed autonoma organizzazione (pratica che appare improbabile attesa la sua naturale antieconomicità). Si tratterà, quindi, a mero titolo esemplificativo, dei costi sostenuti per:
- computer, stampanti, software, fotocopiatrici, arredi...;
- marchi, brevetti, pubblicità, rappresentanza...;
- consulenze, servizi vari...;
- utenze telefoniche, energia elettrica, riscaldamento....
Per quanto attiene all'individuazione di un criterio di imputazione di tali costi tra le varie attività, si rileva che l'Amministrazione Finanziaria, con la circolare 22 maggio 1981, n. 18, ha, al riguardo, precisato che "il riferimento al rapporto fra i volumi di affari non può essere consentito qualora il contribuente sia in grado di determinare in concreto la misura con cui i beni o i servizi acquistati risultino utilizzati per l'esercizio dell'attività separata".
Premesso che il criterio scelto deve possedere i requisiti della coerenza, della oggettività e della dimostrabilità, si ritiene che possano essere adottate le indicazioni fornite nella Risoluzione Ministeriale 29 dicembre 1990, n. 450565; in particolare, è stata ritenuta corretta la seguente ripartizione:
- illuminazione e riscaldamento: riferimento ai metri quadri dei locali occupati;
- spese telefoniche: riferimento al numero fisso degli apparecchi;
- spese di pubblicità o di rappresentanza e costi sostenuti per l'acquisto di beni e di servizi per il centro elaborazione dati: riferimento al volume d'affari;
- cancelleria e stampati di uso generale: riferimento ai consumi.
Un ulteriore aspetto degno di nota - una volta individuato un criterio coerente di ripartizione - attiene alla circostanza che, in numerosi casi, la corretta quantificazione dell'effettivo utilizzo in ognuna delle attività separate non può che essere effettuata alla fine dell'esercizio amministrativo (si pensi alla ripartizione basata sul volume d'affari).
In tal caso, riteniamo corretta la procedura di ripartire i costi, nel corso di un esercizio amministrativo, tenendo conto delle percentuali adottate nell'esercizio precedente; alla fine dell'esercizio amministrativo di riferimento, si procederà, dunque, al conguaglio sulla base dell'effettivo utilizzo, quale risulta dal criterio adottato.
La Risoluzione Ministeriale 22 aprile 1997, n. 72, modificando un precedente orientamento (Circolare Ministeriale n. 450565/1990) che prevedeva l'emissione di fatture interne, ha precisato come il conguaglio possa essere effettuato con l'emissione di note di debito o di credito interne, con "l'accortezza però di operare le relative annotazioni in modo da far sì che le note in discorso non rilevino ai fini della determinazione del volume d'affari" ricorrendo "esclusivamente a procedure di variazione dell'imposta realizzate operando sulle annotazioni effettuate nel registro di cui all'art. 25 del dpr 633/1972" (annotando, quindi, le suddette note solo sui due registri degli acquisti, in diminuzione per l'attività imponibile e in aumento per l'attività esente).
Quanto sopra esposto presenta valenza per la gestione del passaggio di beni o servizi (utilizzati promiscuamente) fra "attività separate" nel corso della gestione delle stesse; l'individuazione iniziale dei beni da assegnare all'una o all'altra delle attività esercitate non realizza, invece, una operazione soggetta all'applicazione dell'Iva; troveranno, comunque, applicazione i disposti dell'articolo 19-bis 2 del dpr 633/1972, in merito alla rettifica della detrazione operata inizialmente (circolare 24 dicembre 1997, n. 328).

Premesso quanto sopra, tralasciando considerazioni in merito alla rilevanza dell'esistenza di beni utilizzati promiscuamente per l'adozione di una ponderata decisione, si rileva come la convenienza ad adottare un regime di contabilità separate, piuttosto che tenere un'unica contabilità, ai fini Iva, possa essere (in prima approssimazione) desunta dal confronto tra l'incidenza dei costi d'acquisto relativi all'attività esente sul fatturato della stessa con l'incidenza dei costi d'acquisto relativi all'attività imponibile sul fatturato di questa: qualora la prima sia inferiore alla seconda, converrà separare le attività; nel caso, invece, in cui sia superiore, converrà mantenere un'unica contabilità Iva. In caso di uguaglianza, si ritiene opportuno non separare le attività per non appesantire inutilmente la gestione amministrativa. Si consiglia dunque di procedere alla tenuta di contabilità separate nel caso in cui l'incidenza dei costi d'acquisto attività esente è minore della incidenza dei costi d'acquisto attività imponibile e di contabilità unica nel caso opposto.

Alessandra Pederzoli