Il nuovo trattamento fiscale delle spese di rappresentanza

L’articolo 1, commi 33 e 34 della Legge 24 dicembre 2007, n. 244 (la così detta Legge Finanziaria per il 2008) e il D.M. 19 novembre 2008 hanno radicalmente modificato la disciplina fiscale delle “spese di rappresentanza”, contenuta nell’articolo 108, comma 2 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 - TUIR.

Si rileva come la previgente disciplina non fornisse alcun criterio utile a qualificare un determinato onere come spesa di rappresentanza, limitandosi a prevedere un regime di parziale deducibilità di tali spese nella misura di un terzo del loro ammontare e in quote costanti, nell’esercizio in cui tali spese erano state sostenute e nei quattro successivi. Questi limiti di deducibilità non erano applicabili, però, alle spese per l’acquisto di beni distribuiti gratuitamente, di valore unitario non superiore a euro 25,82, le quali erano interamente deducibili nell’esercizio di sostenimento.

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare 13 luglio 2009, n. 34/E, ha illustrato le principali novità legislative introdotte, che si applicano al periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007; per le spese di rappresentanza sostenute fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 resta ferma la deducibilità secondo le regole previgenti (deduzione pari ad un terzo delle spese sostenute, in cinque periodi d’imposta).

La nuova disciplina prevede che le spese di rappresentanza sostenute dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 sono deducibili nel periodo di imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di “inerenza” e di “congruità”, stabiliti con il D.M. 19 novembre 2008; qualora detti requisiti non siano rispettati, le spese (di rappresentanza) non possono essere dedotte.

La qualificazione delle spese quali spese di rappresentanza, come prevista da tale nuova disciplina, rileva anche ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo, nell’ambito del quale le spese di rappresentanza sono deducibili nei limiti dell’1% dei compensi percepiti nel periodo di imposta (articolo 54, comma 5, del TUIR).

 

I caratteri essenziali delle spese di rappresentanza, onde poterle considerare quali spese “inerenti”, risultano essere i seguenti:

• spese erogate “a titolo gratuito” (cioè senza corrispettivo o controprestazione, a differenza, ad esempio, delle spese di pubblicità, il cui sostenimento è frutto di un contratto a prestazioni corrispettive: la controparte assume l’obbligo di pubblicizzare/propagandare - a fronte della percezione di un corrispettivo - il marchio e/o il prodotto dell’impresa al fine di stimolarne la domanda);

• spese effettivamente sostenute e documentate;

• spese effettuate con finalità promozionali (divulgazione sul mercato dell’attività svolta, dei beni e servizi prodotti, a beneficio sia degli attuali clienti che di quelli potenziali) o di pubbliche relazioni (iniziative volte a diffondere e/o consolidare l’immagine dell’impresa, ad accrescere l’apprezzamento presso il pubblico, senza una diretta correlazione con i ricavi);

• spese il cui sostenimento risponda a criteri di “ragionevolezza” (da intendersi riferibili a limiti “qualitativi” della tipologia delle spese sostenute, piuttosto che “quantitativi”; non potendosi, quindi, contestare la configurabilità - e, dunque, la deducibilità nei limiti consentiti - delle spese di rappresentanza solo perché di rilevante entità), in funzione dell’obiettivo di generare anche potenzialmente benefici economici per l’impresa, e sia “coerente” con pratiche commerciali di settore.

Il D.M. 19 novembre 2008 individua alcune fattispecie considerate, di regola, inerenti all’attività di impresa, salvo il potere dell’Ufficio di verificare, in sede di controllo, che nel caso specifico siano rispettati i criteri di inerenza. Tali fattispecie, nelle quali è evidente la finalità di intrattenimento, sono:

a) le spese per viaggi turistici, in occasione dei quali siano programmate e in concreto svolte significative attività promozionali dei beni e dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell’attività caratteristica dell’impresa: l’impresa dovrà predisporre idonea documentazione che attesti l’effettivo svolgimento e la rilevanza di attività qualificabili come promozionali;

b) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o di festività nazionali o religiose;

c) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione dell’inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell’impresa;

d) le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa: l’impresa deve dimostrare, tenendo opportune evidenze documentali, che ha effettivamente esposto i propri beni nell’ambito dell’evento;

e) ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza, ossia altre erogazioni gratuite di beni e servizi effettuate in occasioni diverse da quelle di cui sopra, ma che, in ogni caso, sono funzionalmente e potenzialmente idonee ad assicurare all’impresa benefici in termini economici, di promozione o di pubbliche relazioni.

 

LIMITI DI DEDUCIBILITA' - CRITERIO DI CONGRUITA'
Le spese di rappresentanza sono ammesse in deduzione nel limite commisurato all’ammontare dei ricavi e proventi della “gestione caratteristica” dell’impresa, risultanti dalla dichiarazione dei redditi, relativa allo stesso periodo, in misura pari:

• all’1,3% dei ricavi e altri proventi fino a euro 10 milioni;

• allo 0,5% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro 10 milioni e fino a euro 50 milioni;

• allo 0,1% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro 50 milioni.

È stato, quindi, definito un limite quantitativo entro il quale le spese di rappresentanza sono considerate congrue rispetto al volume dei ricavi dell’attività caratteristica dell’impresa e, come tali, risultano deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute.

Le spese eventualmente eccedenti il limite sono indeducibili e dovranno essere oggetto di apposita variazione in aumento nella dichiarazione dei redditi.

Se l’importo delle spese di rappresentanza sostenute nell’esercizio è inferiore a quello del limite di congruità, la differenza non potrà essere portata ad incremento del plafond di deducibilità del periodo d’imposta successivo e, pertanto, non potrà essere utilizzata per la copertura di spese sostenute negli anni successivi.

Per quanto riguarda l’individuazione dei ricavi e proventi della gestione caratteristica, la circolare 34/E precisa che rilevano tutti quei proventi che, in considerazione dell’attività svolta dall’impresa, possono considerarsi “caratteristici”, ovvero i ricavi iscritti nelle voci A1 e A5 del conto economico (nel caso specifico delle società holding, possono essere considerati anche i ricavi finanziari iscritti nelle voci C15 e C16 del conto economico).

 

Ai fini della determinazione dell’importo deducibile delle spese di rappresentanza, non si tiene conto delle spese relative a beni (non servizi) distribuiti gratuitamente, di valore unitario non superiore a euro 50, che risultano deducibili per il loro intero ammontare.

Si rileva che il valore di euro 50 deve essere riferito al valore complessivo dell’omaggio e non al valore dei singoli beni che lo compongono; esemplificando, un cesto natalizio composto di tre diversi beni che hanno un valore di euro 30 ciascuno, dovrà essere considerato come un unico omaggio dal valore complessivo di euro 90 e, come tale, concorrerà alla formazione del plafond di cui sopra, non potendo essere dedotto integralmente.

 

È stata prevista una particolare disciplina per la deducibilità delle spese di rappresentanza sostenute dalle “imprese di nuova costituzione”, che usualmente, nella fase di start up, sostengono costi elevati prima di conseguire ricavi. Per queste imprese, le spese sostenute nei periodi d’imposta anteriori a quello in cui sono conseguiti i primi ricavi possono essere portate in deduzione dal reddito di quest’ultimo periodo e di quello successivo, se e nella misura in cui le spese sostenute in tali periodi siano inferiori all’importo deducibile.

Per imprese di nuova costituzione si considerano quelle che presentano entrambi i requisiti previsti dall’articolo 84, comma 2, del TUIR: ossia il requisito soggettivo (società neo-costituite) e il requisito oggettivo (nuova attività produttiva). Per tali imprese la deducibilità delle spese di rappresentanza sostenute nella fase di start up, in cui i ricavi sono pari a zero, potrà essere differita nel rispetto di due limiti:

• un limite temporale: le spese potranno essere dedotte nell’esercizio di conseguimento dei primi ricavi e proventi della gestione caratteristica dell’impresa e, al massimo, in quello successivo;

• un limite quantitativo: le spese di rappresentanza sostenute nella fase di start up saranno deducibili nella misura in cui le medesime spese sostenute nel periodo di conseguimento dei primi ricavi e del successivo siano inferiori al relativo plafond di deducibilità.

La specifica disciplina non riguarda le spese relative a beni distribuiti gratuitamente, di valore unitario non superiore a euro 50, poiché tali spese non sono soggette ai predetti limiti e sono deducibili per il loro intero ammontare nell’esercizio di sostenimento.

 

SPESE PER PRESTAZIONI ALBERGHIERE E PER LA SOMMINISTRAZIONE DI ALIMENTI E BEVANDE
Si rileva come la previsione di limiti alla deducibilità delle spese di rappresentanza non faccia venir meno l’operatività di altre disposizioni limitative della deducibilità.

In particolare, continua a trovare applicazione la disposizione contenuta nell’articolo 109, comma 5, del TUIR secondo cui le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande, diverse da quelle di cui al comma 3 dell’articolo 95, sono deducibili nella misura del 75%.

Con la circolare 5 settembre 2008, n. 53/E, è stato precisato che il limite di deducibilità del 75% non deroga agli ordinari criteri di inerenza che presiedono alla determinazione del reddito d’impresa, ma rappresenta il limite massimo di deducibilità delle spese in questione.

Le spese per vitto e alloggio qualificabili come “spese di rappresentanza” dovranno, dunque, essere assoggettate:

1) in via preliminare, alla specifica disciplina prevista dall’articolo 109, comma 5, del TUIR per le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande (deducibilità nei limiti del 75%);

2) successivamente, a quella dell’articolo 108, comma 2, del TUIR, ai sensi del quale l’importo delle predette spese, ridotto al 75% per effetto dell’applicazione dell’art. 109, dovrà essere sommato all’importo delle altre spese di rappresentanza. L’ammontare così ottenuto è deducibile entro il limite di congruità sopra citato.

Si rileva che, per i lavoratori autonomi, il costo sostenuto per prestazioni alberghiere e somministrazione di alimenti e bevande, deducibile entro il limite teorico del 75%, qualora si configuri anche come spesa di rappresentanza, deve rispettare anche l’ulteriore parametro segnato dall’1% dei compensi ritratti nel periodo d’imposta.

 

Il D.M. 19 novembre 2008 specifica che alcune spese sostenute per ospitare i clienti dell’impresa non costituiscono spese di rappresentanza e non sono, pertanto, soggette ai limiti sopra indicati; in particolare, si tratta delle spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute:

• per ospitare clienti attuali (soggetti attraverso i quali l’impresa consegue effettivamente i propri ricavi) o clienti potenziali (soggetti che hanno, in qualche modo, già manifestato o possono manifestare un interesse di natura commerciale verso i beni e servizi dell’impresa ovvero che sono destinatari dell’attività caratteristica esercitata dall’impresa stessa);

• in occasioni di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti e promossi i beni e i servizi prodotti dall’impresa o in occasione di visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell’impresa.

Si tratta, quindi, di spese sostenute all’interno di un contesto commerciale ben definito e a beneficio di quei soggetti attraverso i quali l’impresa consegue effettivamente i propri ricavi e, di conseguenza, sono interamente deducibili quali “ordinari costi di produzione”.

Ovviamente, quando queste spese sono relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande, non sono soggette ai limiti di deducibilità previsti per le spese di rappresentanza, ma sono deducibili solo per il 75%, in applicazione del sopracitato articolo 109, comma 5, del TUIR.

La piena deducibilità, invece, è esclusa quando:

• le spese di ospitalità sono sostenute per soggetti diversi dai clienti (ad esempio fornitori e giornalisti che partecipano agli eventi o agenti dell’impresa) e, quindi, manca il collegamento tra tali spese e i ricavi dell’impresa;

• le spese per viaggio, vitto o alloggio sono sostenute in maniera indistinta sia per i clienti, che per altri destinatari e, quindi, vengono attratte dal regime delle spese di rappresentanza;

• in occasione di viaggi turistici, sono programmate e in concreto svolte significative attività promozionali dei beni e dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell’attività caratteristica dell’impresa (in tal caso l’esposizione dei prodotti rileva come iniziativa collaterale all’evento principale, costituito dall’organizzazione del viaggio turistico).

Per quanto riguarda le società specializzate nell’organizzazione di fiere ed eventi simili, non costituiscono spese di rappresentanza e non sono, pertanto, soggette ai limiti di deducibilità previste dal decreto in questione, le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute, nell’ambito di iniziative finalizzate alla promozione di specifiche manifestazioni espositive o altri eventi simili, per ospitare personalità del settore, di richiamo per la manifestazione (come ad esempio esperti del mondo scientifico, che tengono conferenze nel settore oggetto della manifestazione); tali spese possono essere trattate come costi pertinenti all’organizzazione e, quindi, risultano interamente deducibili (condizione essenziale per la piena deducibilità dei costi è che a sostenerli sia l’impresa organizzatrice e non la società espositrice).

Non sono, inoltre, soggette ai limiti di deducibilità previsti dal decreto le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute direttamente dall’imprenditore individuale in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti beni e servizi prodotti dall’impresa o attinenti all’attività caratteristica della stessa. La disposizione in commento deve però essere coordinata con quella dell’articolo 109, comma 5, del TUIR che, come già anticipato, prevede la deducibilità limitata dal reddito dell’impresa nella misura del 75% delle spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande sostenute. Al riguardo, con la circolare 3 marzo 2009, n. 6/E, con riferimento alle spese per prestazioni alberghiere e somministrazione di alimenti e bevande sostenute in relazione alle trasferte effettuate dai soci di una società di persone, è stato chiarito che opera la previsione normativa dettata dall’articolo 109, comma 5, del TUIR, ai sensi del quale tali costi sono deducibili nei limiti del 75% del loro ammontare. Tali considerazioni si ritengono valide anche in relazione alle spese sostenute dall’imprenditore individuale nell’ambito delle proprie trasferte.

 

Con riferimento alle spese di ospitalità dei clienti, il legislatore ha previsto oneri documentali stringenti: la deducibilità di tali spese è, infatti, subordinata alla tenuta di una apposita documentazione dalla quale risultino:

• le generalità dei soggetti ospitati;

• la durata e il luogo di svolgimento della manifestazione;

• la natura dei costi sostenuti.

Tale documentazione deve comprovare il nesso esistente tra la spesa sostenuta in favore dei clienti, anche potenziali, e la loro partecipazione all’evento promozionale. Si rileva che la tenuta di apposita documentazione è un onere documentale la cui inosservanza comporta decadenza dal diritto alla deduzione integrale; in sede di controllo da parte dell’Ufficio, sarà, comunque, possibile integrare gli elementi documentali richiesti ai fini della deducibilità integrale delle spese.

 

L’Agenzia delle Entrate e gli organi di controllo competenti possono invitare i contribuenti a fornire l’indicazione, per ciascuna delle fattispecie di spese di rappresentanza:

• dell’ammontare complessivo, distinto per natura;

• delle erogazioni effettuate nel periodo d’imposta;

• dell’ammontare dei ricavi e dei proventi derivanti dalla gestione caratteristica dell’impresa assunti a base di calcolo della percentuale di deducibilità.

L’invito può riguardare anche l’ammontare complessivo delle spese relative ai beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a euro 50 e l’ammontare complessivo delle spese per ospitalità clienti.

 

CONTRIBUENTI MINIMI
Le spese di rappresentanza, che possono essere ritenute inerenti entro i limiti di congruità fissati dal D.M. 19 novembre 2008, saranno deducibili nei limiti del citato plafond anche per i soggetti che rientrano nel regime così detto dei minimi. Le spese per omaggi (di valore unitario inferiore a euro 50), vitto e alloggio possono essere portate in deduzione per l’intero importo pagato, purché l’inerenza delle spese all’esercizio dell’attività d’impresa sia dimostrabile sulla base di criteri oggettivi.

 

DETRAZIONE IVA
Relativamente alle spese di rappresentanza, l’articolo 19-bis 1, comma 1, lettera h), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 opera un rinvio alla disciplina delle imposte sui redditi, prevedendo che non è ammessa in detrazione l’imposta relativa alle spese di rappresentanza, come definite ai fini delle imposte sul reddito, ad eccezione di quelle sostenute per l’acquisto di beni di costo unitario non superiore a euro 25,82. Si rileva come, per il periodo che va dal 1 gennaio 2008 e fino all’approvazione del D.M. 19.11.2008, possa essersi detratta l’IVA sulla base delle pregresse disposizioni legislative, ovvero in relazione a spese per le quali, alla luce delle sopravvenute disposizioni del decreto, il diritto alla detrazione sia venuto meno; in tale evenienza, si potrà effettuare il conguaglio della detrazione in sede di dichiarazione annuale IVA, senza applicazione di sanzioni o interessi moratori. Il conguaglio della detrazione può essere operato anche in diminuzione, nell’ipotesi in cui non si sia, invece, detratta l’imposta ritenendola (erroneamente) relativa a una spesa qualificabile come spesa di rappresentanza.

 

In base alla nuova disciplina, nella dichiarazione dei redditi del periodo di imposta di sostenimento delle spese (di rappresentanza) dovrà essere effettuata una variazione in aumento, di importo pari all’intero ammontare delle spese contabilizzato nel conto economico dell’esercizio, e una in diminuzione, di importo pari all’ammontare delle spese deducibili ai sensi delle nuove disposizioni.

Ovviamente, poiché la deducibilità limitata delle spese di rappresentanza assume carattere definitivo, non occorre rilevare le poste relative alla fiscalità differita.

Nel Modello Unico 2009 - Società di capitali:

• nel rigo RF24, colonna 1 e 2, va indicato tra le variazioni in aumento della base imponibile l’intero importo delle spese di rappresentanza;

• nel rigo RF43, colonna 1 e 2, vanno indicate, invece, tra le variazioni in diminuzione, le spese di rappresentanza deducibili ai sensi dell’articolo 108, comma 2 del TUIR.

Per le spese sostenute nei periodi di imposta precedenti a quelli di entrata in vigore della nuova disciplina, restano ferme le regole contenute nella precedente normativa. Quindi, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 e in quelle relative ai quattro periodi d’imposta successivi, potranno ancora essere effettuate variazioni in diminuzione relative ai “quinti” delle spese di rappresentanza deducibili, sostenute in periodi di imposta in cui era in vigore la precedente disciplina e la cui deduzione è stata rinviata in ottemperanza alla stessa. Tali variazioni in diminuzione, relative, quindi, a periodi d’imposta precedenti a quelli in cui si applicano le modifiche normative in commento, devono essere indicate nel rigo RF43, sia in colonna 1 che in colonna 2 (ivi sommate alle spese deducibili sostenute nel periodo di imposta).

Nel caso di imprese di nuova costituzione - nelle quali le spese di rappresentanza sostenute nei periodi d’imposta anteriori a quello in cui sono conseguiti i primi ricavi possono essere portate in deduzione dal reddito di tale ultimo periodo d’imposta e di quello successivo - l’importo delle spese non deducibili deve essere indicato tra le variazioni in aumento, nel rigo RF24, e deve essere riportato anche nel rigo RS145 della dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui sono state sostenute.